简介

我国是按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认利得或损失；IAS规定所有的资产变换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业性质，或者收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。如果主体能可靠地确定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本，除非取得资产的成本更加可靠。　　

非货币性交易中资产价值的边界离合 在非货币性交易中，资产价值的确定是一个不可回避的难题。而公允价值、账面价值、补价、市场价值之间存在边界离合现象。这种离合现象对完善计价基础具有十分重要的意义，因此分析各种计价方法的边界离合成为本文的指导思想。　　一、公允价值与账面价值的边界离合　　非货币性资产如果放弃货币计量的中介行为，便发展成为同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换两个方面，这两个方面资产之间的交换多采用公允价值作为入账价值，而公允价值与资产原账面价值之间的相互关系就显得更加重要。　　对于公允价值的定义，美国、加拿大、国际会计准则、澳大利亚、英国及其它国家和地区的表达虽不尽相同，但都指明公允价值不是企业在强制性交易、清算式拍卖中成交的金额，是双方自愿、公平交易下的对等价值，所以两者的边界相离就十分明显。在法国，实务中往往以公允价值为计量标准，然而，在以非货币性资产取得股权时，为避免对利得征税，接受方通常是按所放弃资产的账面价值来核算收取的股权。美国会计准则对股票股利交换时规定：“投资方不进行会计处理，更改每股账面价值”。另外对于不涉及补价情况下的同类非货币性交换的会计处理可以采用以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。美国、加拿大的会计准则和国际会计准则都是这样规定的，我国《企业会计准则-非货币性交易》也作了同样规定，对不涉及补价情况下的同类非货币性资产的会计处理为：“同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值。”对于涉及补价情况下的同类非货币资产交换的会计处理，美国、加拿大、国际会计准则都对支付补价的企业作出规定是“应按支付的补价加上让渡的非货币性资产的账面金额来确认收到的资产”。我国会计准则也规定“支付补价的，应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产的入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入账价值。”要求一般情况下以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，主要是因为同类非货币性资产相交换时，仅仅是所持非货币性资产的实物发生变化，账面价值比较可靠。由此可见公允价值与资产的账面价值也存在边界相合现象，而且在多个地方都有表示。　　在不同类非货币性资产交换中，美国、加拿大、国际会计准则、法国、澳大利亚均以公允价值作为交易资产的计量标准，同时确认非货币性交易的利润和损失，这种利润和损失都是公允价值与原资产账面价值差异形成的。最特殊的则属于德国，在非货币性交易中取得的固定资产成本，应根据交换项目的账面价值确定，不确认交换上的任何利润和损失，因此公允价值与账面价值之间的边界离合同时存在，并相互转换。　　二、公允价值与市价的边界离合　　从一般的交换行为理解，资产的公允价值就是资产在市场上公平交易的市场价值。而交换资产的公允价值的确定并不是以账面价值为基础，而是以市场价值为基础，根据交易双方协调、综合评价来计量并确定。非货币性资产公允价值的确定原则中规定，如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产的类似资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。因此公允价值的边界相合就理所当然了，特别是有价证券，如股票、债券的公允价值都是以现行市价来确定的。然而公允价值与市价又是相互分离的，实际上即使是在货币性交易过程中，资产交易价格采用的公允价值也并不一定是当时的市价。在非货币性资产交易中，公允价值往往表示在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或抵偿债务的金额，而并不一定是市场价格的真实体现。一般来讲，公允价值可以是原资产的账面价值，也可以是双方协议价，同时还可能是某一资产在公开市场交易时的市场交换允许价，这种价格可能因时间的推移随时变动，也可能因交易双方的谈判而增加其价值的多变性，从而使市价与公允价值存在着边界相离的现象。　　非货币性资产交易中公允价值与市价边界相离还表现在非货币性交易是建立在资产交换或债务清偿资产中的价值实现。如果被交换资产能以市场价格转让或出售，那么非货币性交易就成为货币性交易，公允价值就直接体现为市场价值，而往往由于市场价值难以实现，只有采用非货币性资产交换，并以公允价值来实现交换。正如马克思所言：“产品交换者实际关心的问题，首先是他用自己的产品能换取多少别人的产品，就是说，产品按什么样的比例交换。”这种比例可能是交换者所关心的公允价值，而不一定是市场价格。在资产交换过程中，将来更多的企业会采用资产未来价值的现值来计算公允价值，而不只是简单的按市价来确认。如固定资产、无形资产、长期投资的交换就可能采用现值的方式。由此可见公允价值与市场价格存在明显的边界相离。 　　三、交换损益是边界相离的价值体现　　在非货币性交易中，由于各种价值形式存在边界离合，因此交换损益现象成为非货币性交易中会计核算的主要内容之一，而交换损益的产生实际上体现着交换资产价值形态的边界相离，这种现象从以下几个方面可以体现出来。　　1.在同类非货币性资产交换中，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额确认为当期损失。这种现象产生于同类非货币性资产交换，一般规定以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，则以换出资产的公允价值作为换入资产的价值，因而形成损失。这种损失是公允价值与账面价值边界相离的价值体现。　　2.在同类非货币性资产交换中发生补价，无论是支付补价一方或是收到补价一方均可能产生价值之间的损益。在支付补价时，应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入账价值；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额确认为当期损失。在收到补价时，应以补价占换出资产公允价值的比例为基础确认收益；以换出资产的账面价值扣除补价加上已确认的收益，作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产公允价值减去补价作为换入资产入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为当期损失。所有这些损失都是账面价值与公允价值、市价之间的边界相离。　　3.不同类非货币性资产交换，应以换入资产的公允价值作为其入账价值；换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换入资产的入账价值；换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这种现象也产生于交换资产价值的边界相离。　　4.不同类非货币性资产交换中如果发生补价也可能产生价值形式的边界相离，支付补价时，应以换入资产公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值减去补价后，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产的公允价值加上补价作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。收到补价的，应以换入资产公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值加上补价后，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。如果换入资产公允价值无法确定，应以换出资产公允价值减去补价作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。　　非货币性交易中的各种价值形式边界离合现象是交换的必然结果，对企业在交换非货币资产时起着灵活、主动的决策作用，企业决策者严格区分价值形式的边界离合，遵循价值规律，争取更大的交换利益。同时也应按准则规定的价值形式来确认交换资产的价值，特别是公允价值的确定。 谈非货币性交易会计处理存在的缺陷及修正方法 非货币性交易准则，在换入资产入账价值方面、补价收益确认方面及存货公允价值认定方面等存在着缺陷，笔者从以下3个方面阐述了修正以上缺陷的观点和方法：（1）当换出资产的公允价值低于其账面价值时，其差额作为当期损失，换入资产的入账价值，以换出资产的公允价值为基础进行确认；（2）与补价有关的税金及附加有：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税和教育费附加，当换出资产的公允价值高于其账面价值时，应确认的收益=〔换出资产的公允价值-换出资产账面价值-与补价有关的税金及附加〕÷换出资产的公允价×收到的补价；（3）存货的公允价值应包含增值税。一、非货币性交易会计处理存在的缺陷　　（一）在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷　　非货币性交易准则规定：（1）在不涉及补价的情况下，换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；（2）在涉及补价的情况下，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去补价，加上应确认的收益，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。　　上述换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。　　上述规定的主要缺陷在于，当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下，如果还按换出资产的账面价值，作为计算换入资产入账价值的基础，其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高，违背了谨慎性原则。 （二）在确认补价收益方面存在的缺陷　　非货币性交易准则规定：在收到补价的情况下，应确认的收益按下列公式计算：　　应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值　　此公式的缺陷有二：一是只考虑扣除补价所含的成本，没有考虑扣除补价所含的税金及附加，这样计算，会将收益扩大化，不符合谨慎性原则的要求；二是只确认收益而不确认损失也不符合谨慎性原则的要求。　　2003年注师会计辅导教材，在计算应确认的收益时，到是考虑到了补价所含的税金及附加的问题，其计算公式如下：　　应确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加　　并且说明，如果按上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失。但没有说明补价里面含有哪些税金及附加，没有说明在什么情况下确认的收益为负数，是否包含换出资产公允价值小于换出资产账面价值所产生的损失。　　（三）在认定存货公允价值方面存在的缺陷　　非货币性交易准则给公允价值的定义是：指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货，其公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格，包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。但在《企业会计制度讲解》、注师《会计》及相关辅导资料所列举的例子中，都将存货的公允价值与存货的计税价格混为一谈。如2003年注师《会计》第333页例7就是如此。例7的问题主要表现在：（1）将原材料的公允价值与计税价格都认定为350万元，而原材料的真正交换价格也即公允价应为409.5〔350+59.5（350×17%）〕万元；甲公司全部资产的公允价应为589.5〔530+59.5〕万元，而不是530万元；收到的补价应为99 5（40+59.5）万元，而不是40万元。（2）题中应确认收益的计算〔（530-480-59.5）÷530×40=-0.72万元〕是错误的，一是将不含增值税的公允价530万元减去增值税是错误的。二是从不含增值税的40万元补价中扣除增值税也是错误的。正确的计算应是，应确认的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44万元。二、修正方法　　（一）确认换入资产入账价值存在缺陷的修正方法　　针对在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：　　1 在不涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费；如果换出资产的公允价值低于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费，换出资产的允允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。　　2 在涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+支付的相关税费；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。　　上述换入的资产如为存货的，按上述方法确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。　　（二）针对补价收益确认方面存在缺陷的修正方法　　针对补价收益确认方面存在的缺陷，应采取以下修正方法： 1 必须明确，与补价有关的税金及附加包括：增值税、营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加，现分别说明如下：（1）如果换出的资产是存货，根据《增值税暂行条例》规定，应按存货的计税价格计算增值税销项税额。因此，收到的补价里包含有增值税销项税额。（2）如果换出的资产属应税固定资产，根据《增值税暂行条例》规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。但如果同时具备以下三个条件：即属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；销售价格不超过其原值的货物，可免予征收增值税。因此，收到的补价可能包含有应交增值税。（3）如果换出的资产属于消费税纳税范围的资产，按《消费税暂行条例》规定，应交纳消费税。因此，收到的补价里包含有消费税。（4）如果换出的资产是无形资产或不动产，按《营业税暂行条例》规定，应交纳营业税。因此，收到的补价里包含有营业税。（5）依据城市维护建设税法及行政法规，以上非货币性交易中，凡需缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人，均需缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此，收到的补价里还包含有城市维护建设税和教育费附加。　　2 在确认补价收益时，应扣除补价里所包含的应交税金及附加；　　3 应明确，只有在换出资产的公允价值高于换出资产账面价值的情况下，才需要确认补价收益。其公式为　　应确认的收益=〔换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-增值税销项税额和应交营业税、消费税、城市维护建设税及教育费附加〕÷换出资产公允价值×收到的补价　　（三）认定存货公允价值时存在缺陷的修正方法 针对认定存货公允价值时存在的缺陷，应采取以下修正方法：（1）存货的公允价值应由存货的计税价格加上增值税销项税额组成，即存货的公允价应为含税价（2）将存货与其他非货币性资产交换时收到的补价里包含有增值税及其附加；（3）在确认换出存货收到补价的收益时，按以下公式计算：　　应确认的收益=〔换出存货的含税公允价值-换出存货的账面价值-存货计税价格×增值税税率〕÷换出存货含税公允价值×换出存货收到的补价